Vergi Kanunlarının Uygulanması

Bir vergi kanunun Türkiye’de ne şekilde yurt dışında ne şekilde uygulanacağı bu kanunların yalnızca yürürlüğe girdikten sonraki olaylara mı yoksa önceden gerçekleşmiş olaylara mı uygulanacağı ve bunların amir hükümlerinin hayata geçirilirken ne şekilde yorumlanacağı soruları adil bir vergilendirmenin yapılabilmesi ve modern bir vergi sisteminin kurulabilmesi açısından cevapları aranması gereken hususlardır.

Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması

Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında iki temel kural vardır: Birincisi olan mülkilik ilkesine göre; bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede ikinci ilke şahsilik ilkesidir. Şahsilik ilkesi, bir ülkenin vergi sisteminde mülkilik ilkesi yerine, tabiiyet ya da ikamet kıstasının esas alınmasını ifade eder.

Ülkelerin mülkilik ve şahsilik ilkelerini, aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmemeleri sebebiyle, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakışması (çifte vergilendirme) sonucunu ortaya çıkarır. Hukuki anlamda çifte vergilendirme, birden fazla devletin vergilendirmede farklı ilkeleri benimsemesinden kaynaklanır. Aynı vergi konusu üzerinde birden fazla kişinin vergi yükümlüsü sayılması durumuysa ekonomik anlamda çifte vergilendirmeyi oluşturur. Devletler arası ilişkilerde ortaya çıkan çifte vergilendirme sorunlarını ortadan kaldırmak amacıyla birtakım tedbirlere başvurulur. Bu tedbirler kanunlarla tek taraflı düzenlemelerden (mahsup usulü ve istisna usulü) ve milletlerarası antlaşmalardan oluşur.

Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması

Vergi kanunları da diğer kanunlar gibi çıkarıldıkları tarihten sonra yürürlüğe girer ve hukuki etkilerini yürürlüğe girdikleri tarihten sonra göstermeye başlar. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi kanunlarının geriye yürütülmemesini ve sonradan çıkartılan kanunlarla geçmiş dönemlere ait vergi yükünün artırılmamasını zorunlu kılar. Vergi kanunlarının geçmişe yürümezliği ilkesini uygularken “gerçek geriye yürüme” ile “gerçek olmayan geriye yürüme” yi birbirinden ayırmak gerekir. Vergiyi doğuran olay meydana geldikten ya da tamamlandıktan sonra vergi yükünü artıran bir vergi kanunu hükmü çıkarılarak yürürlüğe konulacak olursa bu durum, vergi kanununun gerçek geriye yürümesi olarak kabul edilir. Vergiyi doğuran olayın tamamlanmasından önce vergi yükünü artıran bir kanun hükmü yürürlüğe konulacak olursa ve bunun getirdiği ek vergi yükü de “ölçüsüz” değilse, bu durumda vergi kanunlarının gerçek olmayan geriye yürümesinden söz edilir.

Vergi Kanunlarının Anlam Bakımından Uygulanması (Yorumu)

Gerek vergi idaresi gerekse vergi yargısı organları idari işlemlerin yapılmasında ve uyuşmazlıkların çözümlenmesinde kanunları uygularken yoruma başvurmak zorundadır. Yorum yapılırken öncelikle vergiyi doğuran olayın özellikleri araştırılarak maddi olay tespit edilir. Daha sonra söz konusu olaya uygulanması gereken kanun hükümleri belirlenir. Kanunların somut olaya uygulanmasında mantık kuralları tek başına yeterli olmaz. Bu bakımdan çeşitli yorum metotlarına başvurmak gerekir.

1.Yorumu yapan organ ve kişilere göre yorum çeşitleri: Yasama yorumu, yasama organı tarafından yapılan ve uygulanmasında tereddütler ortaya çıkan bir kanun hükmünün nasıl uygulanması gerektiğini açıklayan yorum metodudur. İdari yorum, vergi idaresi organlarının vergi kanunlarını uygularken ortaya koydukları görüşleri ifade eder. Yargısal yorum, yargı organlarınca yapılan yorumdur. İlmî yorum kanun hükümlerinin ilim adamları tarafından yorumlanması olup, bağlayıcılık özelliğine sahip değildir.

2.Yorumun yapılış usullerinden hareketle yapılan yorum çeşitleri: Lafzî yorum, bir kanun hükmünün anlamını belirlemede ilk başvurulan ve kanun hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki yerini ve anlamını belirlemeye çalışan yorum metodudur. Sistematik yorum yönteminde, bir kanun hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün, kanunun genel yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan ilişkisi araştırılır. Tarihi yorum yönteminde, bir kanun hükmü yorumlanırken yasama organının kanunun yapıldığı andaki iradesi ve amacı ortaya çıkarılmaya çalışılır. Gai (amaçsal) yorum yönteminde esas olan kanun hükümlerinin günün ihtiyaçlarına göre yorumlanmasıdır.

Vergi Hukukunda Yorumun Özellikleri: Peçeleme ve Ekonomik Yaklaşım

Gai yorum yönteminin kabul edilmiş olması, vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin kabul edildiğini gösterir. Ekonomik yaklaşım ilkesi vergi doğuran olayların tespitinde ve vergi kanunu hükümlerinin yorumlanmasında hukuki şekillerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve muhtevaların esas alınması anlamına gelir. Ekonomik yaklaşım, sadece vergi hukukuna mahsus bir yorum yöntemidir. Ekonomik yaklaşımın iki yönü vardır: Ekonomik irdeleme ve ekonomik yorum. Ekonomik irdelemede; vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği, muhtevası ve işlerliğine göre belirlenmesi ve değerlendirilmesi faaliyetidir. Ekonomik yorum vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önünde tutularak belirlenmesini ifade eder.

Vergi yükümlüleri ve sorumlularının özel hukuk şekillerini ve kurumlarını kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı gütmeleri h âlinde bu amaca yönelen sözleşmelere peçeleme sözleşmesi ya da peçeleme işlemi adı verilmektedir. Peçeleme sözleşmesinin tespit edilmesi h âlinde, idare ve vergi yargısı organları vergilendirme bakımından görünüşteki sözleşmeyi değil, gerçek ekonomik durumu dikkate alır.

İdare ve yargı organları peçeleme neticesine, ekonomik yaklaşım ile ulaşırlar. Peçeleme hâllerinde ispat yükü, kanuni karineler dışında kural olarak idareye düşer.

Peçeleme işlem ya da sözleşmeleri, özel hukukun bazı müesseseleri ile benzerlik gösterir. Özel hukuktaki kanuna karşı hile, objektif iyi niyet kurallarına aykırılık ve muvazaa müesseselerinin birçok özelliği vergi hukukundaki peçelemede de görülür.